Skattesatsene er uforandret, mens det kun har funnet sted mindre justeringer i størrelsen på minstefradrag, klassefradrag og innslagene for toppskatt til staten. Når det gjelder lovendringer er fradragsreglene for reise mellom hjem og arbeidssted endret.
For inntektsåret 2000 må man belage seg på endringer når det gjelder delingsmodellen og passive eiere samt økning av toppskattesatsen for inntekter over 762 000 kroner fra 13,5 % til 19,5 %.
Skattemessig tilordning av driftstilskudd og refusjon fra trygden
En gjenganger er skattemessig tilordning av driftstilskudd og refusjon fra trygden. For å klargjøre problemet for nye lesere er situasjonen den at enkelte leger med driftsavtale som har drevet legepraksisen i aksjeselskap, har fått driftstilskudd og refusjon fra folketrygden lignet på sin hånd personlig, selv om de har inngått avtale med sitt aksjeselskap om at selskapet skal ha disse midlene utbetalt til seg.
Sosial- og helsedepartementet har i sakens anledning avgitt en redegjørelse om dette spørsmålet, og konkludert med at det er det rettssubjekt kommunen har inngått driftsavtale med som er berettiget til tilskudd etter denne, og at driftsavtalen ikke kan overdras.
Skattedirektoratet har i brev av 19.1. 2000 til Den norske lægeforening konkludert med at: «legen personlig er rett skattesubjekt for både driftstilskudd og trygderefusjon. Retten til å innvinne krav på driftstilskudd følger legens posisjon som part i driftsavtalen med kommunen. En overdragelse av legevirksomhet fra enkeltmannsforetak til aksjeselskap, vil på grunn av forbudet mot overdragelse av driftsavtale ikke innebære at aksjeselskapet ved overdragelsen trer inn i den rett legen etter avtalen har overfor kommunen til å erverve krav. Når det gjelder posisjonen til å innvinne krav på trygderefusjon, følger det av folketrygdloven §5-4 at den bare kan tilligge lege som har driftsavtale. At aksjeselskapet ikke kan stå i posisjon til å innvinne refusjonskrav, fremkommer også av kollektivavtalens regler om tiltredelse, dokumentasjon og uoverdragelighet.»
Sosial- og helsedepartementets redegjørelse behandler ikke direkte tilsvarende ytelser til spesialistpraksiser, men Skattedirektoratet konkluderer med at løsningen må bli den samme for disse ytelser.
Det samme syn vil bli lagt til grunn ved overdragelse av avtaler til andre selskapsformer slik som ANS (ansvarlig selskap) og DA (selskap med delt ansvar).
Skattedirektoratet har redegjort for dette i brev til Oslo ligningskontor og til samtlige fylkesskattekontorer, og har gitt uttrykk for at ovenstående syn må legges til grunn ved ligningen for inntektsåret 1999. Hvorvidt også tidligere års ligninger skal endres, må avhenge av en konkret vurdering.
En slik omlegging vil innebære at driftstilskudd og refusjon fra trygden lignes på legens hånd personlig for 1999, mens det er selskapet som har hatt utgiftene. Skattedirektoratet har derfor uttalt at en sensur av inntektssiden må medføre en korrigering av utgiftssiden, ved at et vederlag tilsvarende kostnadene, eventuelt med et påslag for en rimelig avkastning på investert kapital, tilordnes aksjeselskapet og innrømmes til fradrag som næringsutgift hos legen. Rent praktisk kan dette ordnes som en utgiftsfordeling mellom lege og as. En endring av inntektssiden trenger ikke nødvendigvis å medføre en tilsvarende endring av den formuesrettslige behandlingen av det genererte overskuddet.
Legeforeningen har i brev til Skattedirektoratet sagt seg uenig i den lovforstålse som er kommet til uttrykk. Dersom en avtale er inngått i strid med loven, vil det være opp til partene i avtalen å angripe denne. Skattemyndighetene må her, som på andre områder, legge til grunn det reelle forhold, selv om legens avtale med sitt aksjeselskap skulle være i strid med lovens forbud mot overdragelse av driftsavtale. Som en kuriositet i denne forbindelse kan nevnes at Finans- og tolldepartementet i en uttalelse fra 1998 har lagt til grunn at selv om en inntekt er innvunnet ved en ulovlig og straffbar handling, vil fordelen være skattepliktig, med mindre den inndras.
Dersom Legeforeningens svar ikke medfører et endret syn i direktoratet, vil kun rettslig prøving av spørsmålet gi et endelig svar.
Drift av «rene» kontoraksjeselskap
Skattedirektoratet legger grunn til at de etablerte AS må kunne fortsette å bestå, og selskapene må kunne tilordnes andre inntekter som legen måtte ha. Leger må også kunne etablere rene kontoraksjeselskaper som kun står for driften av legekontor. Vi vil her tilføye at andre motiver enn de rent skattemessige bør være avgjørende for valg av driftsform.
Den avtalen som legen inngår med kontoraksjeselskapet om betaling for bruk av selskapets tjenester og forbruksmateriell må være inngått på forretningsmessig grunnlag. Det vederlag som betales må i alle fall kunne tilsvare de reelle kostnadene med tillegg for avkastning på investert kapital.
Et spørsmål som har vært reist er om kontoraksjeselskapet må beregne merverdiavgift på de varer og tjenester som leveres. En absolutt forutsetning for avgiftsplikt er at kontorselskapet driver næringsvirksomhet. Dersom det bare skjer en koordinering av aktiviteter og fellesutgifter, selskapet fungerer nærmest som en utgiftssentral og det ikke er egnet til å gi overskudd, vil selskapet ikke være avgiftspliktig.
Dersom man forutsetter at selskapet skal gå med overskudd, er avgiftsplikten avhengig av om de leverte tjenester er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven §13. I denne bestemmelsen fremgår at det skal betales avgift av omsetning som gjelder maskinskriving, kopiering, kontorservice, masseforsendelse, hullkortservice og elektronisk databehandling.
Dersom det kan sies at noen av kontoraksjeselskapets tjenester faller inn under denne beskrivelsen, kan det reises spørsmål om avgiftsplikt. Dersom betalingen til driftsaksjeselskapet utelukkende knytter seg til husleie og laboratorietjenester, skal det ikke beregnes merverdiavgift.
Videre er all omsetning av varer avgiftspliktig. Dersom selskapet selger varer til legen, kan også spørsmålet om avgiftsplikt bli reist. Riktignok er legers omsetning av varer som brukes i sykepleien unntatt fra avgiftsplikt, men når det er legens driftsaksjeselskap som selger varer, kan det reises spørsmål om selskapet faller inn under dette avgiftsunntaket.
Goodwill ved overdragelse til as
Ved overdragelse av privat legepraksis til aksjeselskap, har mange leger beregnet seg en goodwill. Dette er ikke betaling for driftsmidler, men for opparbeidet praksis. Denne goodwillen har selskapet kunnet avskrive med 30 % i året. Har selskapet vært et delingsforetak, har fradraget kommet i inntekt som er blitt beskattet med ca. 50 %. Hos legen personlig har inntektsføring av salgssummen funnet sted over gevinstkonto med 20 % årlig. Inntekten er blitt beskattet som alminnelig inntekt med 28 %.
Effekten av å selge legepraksisen med goodwill har således bestått av to elementer: skattekreditt (raskere nedskrivning hos selskapet enn inntektsføring hos legen personlig) og lavere beskatning av gevinsten enn skatteeffekten av fradraget. Denne forskjellen har utgjort opptil 24,2 %.
En rekke ligningskontorer har reist spørsmål om størrelsen på den beregnede goodwill. Man har stort sett godtatt den prosentsatsen som fremkommer i overenskomsten mellom Kommunenes Sentralforbund og Legeforeningen på 17 % av gjennomsnittlig driftstilskudd og trygderefusjon de siste tre år, mens større goodwill er blitt redusert. Spørsmålet står til prøving for domstolene. Vi vil komme tilbake til saken når resultatet er klart.
For mange vil problemstillingen rundt goodwill kun ha akademisk interesse når driftstilskuddet og trygderefusjonen skattemessig tilordnes legen personlig.
Nye identifikasjonsregler etter delingsmodellen
Aksjer som eies av nærstående til den aktive legen i et aksjeselskap, skal ansees som eiet av legen selv når det er spørsmål om vedkommende eier mer enn to tredeler av foretaket. Likt med eierandel regnes utbytte. Som nærstående er regnet legens ektefelle/samboer og mindreårige barn. Det er i 1999 vedtatt en lovendring som går ut på at kretsen av nærstående utvides når den virksomheten som utøves faller inn under kategorien liberal yrkesutøvelse slik som bl.a. leger. Da skal som nærstående i tillegg regnes alle slektninger i rett nedstigende og oppstigende linje, søsken og ektefelles eller samboers foreldre og barn.
I og med at driftstilskudd og trygderefusjon heretter skal tilordnes legen personlig, vil heller ikke denne lovendringen få stor selvstendig betydning for gruppen av leger med kommunal eller fylkeskommunal avtale. Kun leger som driver en 100 % privat praksis vil merke den praktiske konsekvensen av denne lovendringen.
Dersom disse skal tilpasse seg denne lovendringen, må det skje innen utløpet av februar. Man skal da merke seg at eventuelle overdragelser av aksjer må finne sted på 100 % forretningsmessige vilkår.
Også når man driver et driftsaksjeselskap som går med overskudd, og legen selv utøver en aktivitet i selskapet utover det å sitte i styret og møte på generalforsamlingen, kan det fortsatt være av interesse å unngå delingsmodellen ved å ha passive eiere.
Hvordan redusere personskatten når man likevel blir rammet av delingsmodellen?
Selv om legevirksomheten rammes av delingsmodellen og det skal beregnes personinntekt, vil man med et høyt kapitalavkastningsfradrag kunne redusere personinntekten betraktelig. Kapitalavkastningsfradraget utgjør i 2000 10 % av kapitalavkastningsgrunnlaget, som er summen av driftsmidler som benyttes i virksomheten og utestående krav mot pasienter og trygdekontor ved årsskiftet.
På grunn av dette kapitalavkastningsfradraget kan det, avhengig av rentenivå og leienivå, være svært gunstig å investere i bl.a. egne kontorlokaler fremfor å leie. Av samme grunn kan det være skattemessig gunstig å ha utestående honorarkrav og krav mot trygdekontoret per 31.12. fremfor å ha mottatt betaling umiddelbart forut.
Som ansatt lege i eget AS vil man også ha krav på et ekstra lønnsfradrag i bedriftens beregnede personinntekt. Dette fradraget utgjør 20 % av lønnskostnadene. Dersom lønnen f.eks. er 400 000 kroner, vil lønnskostnadene utgjøre ca. 450 000 kroner, og dette lønnsfradrag ca. 90 000 kroner. Spart toppskatt og trygdeavgift vil da i 2000 kunne beløpe seg til nesten 25 000 kroner dersom man kommer inn under høy toppskattesats.
Nytt nivå for toppskatt
Toppskatt til staten betales av personinntekt som overstiger 277 800 kroner i klasse 1 og 329 000 kroner i klasse 2 med 13,5 %. For inntektsåret 2000 er det innført en høy toppskattesats på 19,5 %. Denne skal gjelde for den del av personinntekten som overstiger 762 700 kroner. Det innebærer at marginalskatten for dem som må betale slik toppskatt er (28 + 7,8 + 19,5) = 55,3 %. Politikerne har bestemt at denne toppskatten kun skal gjelde for lønnstakere, pensjonister og næringsdrivende som rammes av delingsmodellen (hvilket omfatter så vel personlige næringsdrivende som aksjeselskaper) og som tilhører de såkalt liberale yrker slik som blant annet leger gjør.
Minstefradrag – herunder om det særskilte lønnsfradraget fra 2000
For inntektsåret 1999 har minstefradragssatsen økt fra 20 til 21 %. Minimum minstefradrag skal likevel utgjøre 3 900 kroner og maksimum er 34 900 kroner
For inntektsåret 2000 er minstefradragssatsen økt til 22 % maksimum 36 600 kroner. En nyhet for 2000 er at minstefradraget i lønnsinntekt, styrehonorar o.l. likevel minst skal utgjøre 30 600 kroner (mot kun 3 900 kroner for 1999). De leger som ved siden av sin næringsinntekt har lønn i størrelsesorden opp mot 140 000 kroner vil komme gunstigere ut enn tidligere med et så høyt minstefradrag.
Dersom man er lønnstaker, vil de fleste utgifter man pådrar seg i tilknytning til stillingen, og som man derfor skulle hatt fradrag for, slik som f.eks. utgifter til hjemmekontor (standardsats på 1 200 kroner), faglitteratur, studiereiser osv. inngå i minstefradraget. Kun når disse utgiftene overstiger minstefradraget får man reelt fradrag for slike utgifter.
Reiseutgifter hjem til arbeidssted, kilometersats og reisehyppighet
Fra 1999 ble fradragsreglene for utgifter til reise mellom hjem og arbeidssted endret. Størrelsen på fradraget skal ta utgangspunkt i reiseavstand og reisehyppighet. Det gis fradrag etter en kilometersats for reise mellom hjem og arbeidssted når avstanden er minst 2,5 km hver vei. Denne satsen er 1,40 kroner per km for de første 35 000 km, deretter synker den til 0,70 kroner per km, dersom man ikke kan dokumentere høyere reiseutgifter. Fradrag for reise mellom hjem og arbeidssted innrømmes kun i den utstrekning fradraget etter ovenstående regler overstiger 7 000 kroner.
Dersom man har utgifter til bompenger, fergebilletter mv. kan man få fradrag for disse ekstrakostnadene, men bare dersom bruk av egen bil ansees som nødvendig. Bruk av egen bil ansees kun som nødvendig dersom bruk av offentlig kommunikasjon medfører en ekstra reise- og ventetid på to timer daglig.
Kjøring mellom hjem og arbeidssted med egen bil regnes også for leger normalt som privatkjøring. Dette gjelder selv om man har behov for bilen ved kontoret i tilfelle utrykning i sykebesøk. Når bilen benyttes i næringskjøring (legevakt, til kurs osv.), kan man kreve regnskapsligning når den årlige kjørelengden overstiger 6 000 km. Det er i prinsippet ingen forskjell i fradragsretten enten bilen eies av legen selv eller den leases. Normalt får man ikke leaset bil dersom den ikke benyttes i næring. Dersom man ikke regnskapslignes, er fradragssatsen kr 3,20 per km.
Forhåndsutfylt selvangivelse
Prøveordningen med forhåndsutfylt selvangivelse (FUSA) fortsetter også for 1999 for hele landet. Mange er i tvil om de faller inn under ordningen. Utgangspunktet er at alle som kun er lønnstakere og pensjonister faller inn under ordningen. Disse ikke bare kan, men er og forpliktet til å benytte den tilsendte ferdigutfylte selvangivelsen. Denne sendes ut fra skatteetaten i begynnelsen av april, og innleveringsfristen for skatteyteren er utløpet av april. Dersom man ikke har endringer å gjøre, kan innlevering finne sted ved bruk av e-post eller telefon.
Må det foretas endringer, og vær da klar over at du selv fortsatt har det fulle ansvar for at opplysningene er korrekte, må disse foretas i den forhåndsutfylte selvangivelsen før den innleveres. Dersom du ikke er næringsdrivende og ikke har fått tilsendt de ordinære selvangivelsesskjemaer i løpet av april, vil meget tyde på at du vil få tilsendt en ferdigutfylt selvangivelse.
