Fra 2006 er skattereglene for næringsdrivende radikalt endret – det gjelder enten næringsvirksomheten drives personlig eller i aksjeselskaps form.
Jeg har i tidligere artikler i Tidsskriftet omtalt aktuelle skattejuridiske forhold av interesse for leger (1 – 5). For dem som driver sin legepraksis i aksjeselskap (AS) er det nå innført en såkalt aksjonærmodell. Dette innebærer at utbytte, som tidligere var helt skattefritt uansett størrelse, nå skal beskattes med 28 %. På den annen side er delingsmodellen helt opphevet. For solidarisk ansvarlige selskaper (ANS) og ansvarlige selskaper med delt ansvar (DA) er det innført en såkalt deltakermodell, som innebærer en ekstrabeskatning med 28 % når deltakerne tar ut sin overskuddsandel fra selskapet. Også her er delingsmodellen opphevet. For leger som driver alene i enkeltpersonsforetak (EPF) er det innført en såkalt foretaksmodell, som har store likhetstrekk med den tidligere delingsmodellen.
Leger med praksis i aksjeselskaps form
Delingsmodellen er altså falt bort for så vel selvstendig næringsdrivende som for aksjeselskaper. For aksjeselskaper er den erstattet med «aksjonærmodellen». Det betyr at det ikke lenger skal beregnes noen særskilt personinntekt av aksjeselskapets overskudd, selv om legen eier samtlige aksjer i sitt eget aksjeselskap og arbeider aktivt i dette. Som tidligere vil aksjeselskapets nettooverskudd bli beskattet med 28 %. Dersom det ikke utdeles noe utbytte fra selskapet, vil dette – med forbehold om likningsmyndighetenes forventning om at du bør ta ut en lønn – være den eneste beskatningen selskapet og legen som eneaksjonær vil være gjenstand for.
Legen må imidlertid påregne at likningsmyndighetene vil kreve at det tas ut lønn fra selskapet. Dette var også vanlig tidligere dersom selskapet falt utenfor delingsmodellen. Dersom legen ikke har andre inntekter som gir pensjonspoeng, vil det dessuten være fornuftig å ta ut en passende lønn, både med tanke på pensjonspoeng og med tanke på utnyttelse av minstefradraget og fribeløpene før innslaget av toppskatt. En skattemessig gunstig lønn i denne sammenheng vil ligge i størrelsesorden 8 – 12 G. Da vil legen også oppnå maksimal opptjening av pensjonspoeng. Ved uttak av slik lønn skal det beregnes arbeidsgiveravgift på vanlig måte på selskapets hånd. Avgiftssatsen ligger på fra 0 % i Finnmark og Nord-Troms til 14,1 % i Sør-Norge.
Til og med 2005 var utbytte skattefritt. Nytt for 2006 er at utbytte er gjort skattepliktig i den grad det overstiger et såkalt skjermingsfradrag. Hvorledes dette slår ut skattemessig, kan best illustreres med et talleksempel. Dersom selskapets overskudd før skatt er kr 100 000, betaler det kr 28 000 i skatt og det er igjen kr 72 000 i overskudd etter skatt. Utdeles hele overskuddet på kr 72 000 i utbytte og man forutsetter at legen ikke har noe skjermingsfradrag, betaler legen som aksjonær kr 20 160 i skatt (kr 72 000 · 28 %) og sitter igjen med netto kr 51 840. Den effektive skattesatsen – når legen som aksjonær og selskapet ses under ett – er altså på 48,16 % (28 % + 20,16 %) uten skjermingsfradrag.
De aller fleste leger som driver sin praksis i aksjeselskaps form har, etter det jeg har erfart, etablert selskapet med laveste mulige aksjekapital, dvs. kr 100 000. Det innebærer et skjermingsgrunnlag på til sammen kr 100 000. Dersom aksjene i selskapet ble kjøpt fra en kollega for dette beløpet, vil den samlede kjøpesummen være legens skjermingsgrunnlag. Skjermingsgrunnlaget skal multipliseres med en skjermingsrente for å finne frem til skjermingsfradraget. Skjermingsrenten skal fastsettes av Finansdepartementet for hvert år og vil tilsvare renten på tremåneders statskasseveksler etter skatt. Dersom skjermingsrenten er 2 %, gir det et skjermingsfradrag på kr 2 000 (kr 100 000 · 2 %).
I ovennevnte eksempel betyr det at av utbyttet på kr 72 000 beholder legen kr 2 000 uten beskatning, mens det svares 28 % av skatt av det overskytende utbyttet på kr 70 000. Man får da følgende regnestykke:
Mottatt utbytte 72 000
– Skjermingsfradrag (100 000 · 2 %) 2 000
Skattepliktig utbytte 70 000
– Skatt (70 000 · 28 %) 19 600
50 400
+ Skattefri andel av utbytte 2 000
Netto etter skatt 52 400
I talleksemplet – med et skjermingsgrunnlag på kr 100 000 – beholder legen kr 560 mer av utbyttet enn om han/hun ikke hadde hatt noe skjermingsgrunnlag. Dette viser at reglene om skjermingsfradrag i praksis får svært liten økonomisk betydning for de aller fleste.
Systemet er imidlertid ytterligere komplisert. Skjermingsfradraget skal nemlig beregnes separat for hver enkelt aksje man eier i selskapet. Har legen kjøpt aksjene enkeltvis til forskjellig pris og kanskje har et høyt og ikke fullt ut utnyttet skjermingsfradrag for én aksje, kan ikke dette overføres til en annen aksje med lavt skjermingsfradrag som man eier i samme aksjeselskap. Dersom man ikke tar ut utbytte av selskapet et år, har man et ubenyttet skjermingsfradrag for dette året. Dette kan legges til aksjens skjermingsgrunnlag for senere år. Systemet er altså uhyre komplisert, og det er grunn til å stille spørsmål ved hvor lenge det vil overleve.
En annen nyhet med aksjonærmodellen er at aksjeselskaper ikke skal betale skatt av mottatt utbytte fra selskap hjemmehørende i Norge eller i et EU-land. De skal heller ikke betale skatt på aksjesalgsgevinster i slike selskaper. Dette er betegnet som fritaksmetoden. Når kursutviklingen på børsene stort sett peker oppover, er dette meget gunstig. Ulempen med fritaksmetoden er at tap ikke vil være fradragsberettiget. Denne fritaksmetoden gjelder også for eierandeler i deltakerliknede selskaper, slik som ANS-er (solidarisk ansvarlige selskaper), DA-er (ansvarlige selskaper med delt ansvar) og KS-er (kommandittselskaper).
Leger med praksis i ansvarlige deltakerliknede selskaper
Også for denne selskapstypen har man opphevet delingsmodellen. Det skal således ikke fastsettes noen personinntekt for selskapet, slik det ble gjort tidligere når eierne også var aktive i selskapet. I stedet er den såkalte deltakermodellen innført. Denne modellen har visse likhetstrekk med aksjonærmodellen.
Først foretas det en fastsettelse av selskapets nettoinntekt, slik som etter tidligere regler. Nettoinntekten fordeles på samtlige deltakere i forhold til eierandel og beskattes med 28 % på den enkeltes hånd. Noen ytterligere beskatning vil ikke finne sted på deltakernes hender dersom overskuddet blir liggende i selskapet. Som for aksjeselskaper må man imidlertid påregne at likningsmyndighetene i de tilfellene det ikke skjer noe utdeling fra selskapet, vil reise spørsmål om overskuddet delvis skal beskattes som arbeidsinntekt. Dersom den enkelte deltaker ønsker å ta ut sin overskuddsandel fra selskapet, skal det skje en ekstrabeskatning i forbindelse med denne utdelingen på 28 %. Utdeling av kontanter for betaling av skatten av nettooverskuddet skal imidlertid ikke undergis ekstrabeskatning. Så langt er det stor likhet mellom beskatning av aksjeselskap og beskatning av ansvarlige selskaper som ANS-er (solidarisk ansvarlige selskaper) og DA-er (ansvarlige selskaper med delt ansvar). Den effektive skattesatsen for deltakere som tar ut hele sin overskuddsandel fra slike selskaper blir, som for aksjeselskap, på 48,16 %.
Også for ANS-er og DA-er er det innført skjermingsfradrag, slik som for aksjeselskaper, dvs. at ekstrabeskatning ved utdeling kun skal finne sted i den utstrekning utdelingen overstiger et beregnet skjermingsfradrag. Tilbakebetaling av innbetalt kapital skal ikke ekstrabeskattes. Skjermingsgrunnlaget for solidarisk ansvarlige selskaper er summen av netto kostpris for andelen, anskaffelseskostnader og deltakernes innskudd i selskapet.
Inntekt og utdeling fra ANS-er og DA-er regnes kun som alminnelig inntekt og ikke som personinntekt, dvs. man opparbeider seg ikke pensjonspoeng og får heller ikke nyttiggjort seg fribeløpene før toppskatten slår inn. Det vil derfor lønne seg å definere en viss andel av overskuddet som tilfaller den enkelte deltaker som godtgjørelse for arbeidsinnsats i det deltakerliknede selskapet. På den måten opparbeides pensjonspoeng og man vil også spare skatt. Slik godtgjørelse for arbeidsinnsats skal beskattes som næringsinntekt med høy trygdeavgift (10,7 %), og det skal ikke svares arbeidsgiveravgift. Også deltagerliknede selskaper som ANS-er og DA-er nyter godt av fritaksmetoden.
Leger i enkeltpersonsforetak
Her er delingsmodellen erstattet med foretaksmodellen, som har store likhetstrekk med den tidligere delingsmodellen. Etter at man har fastsatt en nettoinntekt på vanlig måte, må personinntekten – som det skal svares trygdeavgift og toppskatt av – beregnes særskilt. Marginalskatten vil her være 50,7 % i 2006. Personinntekten fastsettes ved at man tar utgangspunkt i nettoinntekten og plusser på kapitalkostnader og tap. Det gjøres fradrag for faktiske kapitalinntekter som avkastning og gevinster på aksjer samt renter av bankinnskudd og liknende. Videre gjøres fradrag for beregnet skjermingsfradrag. Dette beregnes i prinsippet på samme måte som skjermingsfradrag i aksjeutbytte. Det tas her utgangspunkt i de verdier som er skutt inn i bedriften, så det likner på det gamle kapitalavkastningsfradraget i delingsmodellen. Dersom legen har ansatte i virksomheten, skal det ved fastsettelsen av personinntekten også gis et ekstra lønnsfradrag. Dette skal utgjøre 15 % av lønnsutbetalinger inkludert trygdeavgifter.
Det er ikke noe tak på personinntekten som fastsettes i enkeltpersonsforetak. Leger hadde heller ikke noe tak på den personinntekten som ble fastsatt etter delingsmodellen, så her vil man ikke merke noen forskjell fra tidligere.
Oppsummering
For leger som tidligere unngikk delingsmodellen, vil nok denne siste skattereformen innebære skjerpet beskatning. Også det forhold at utbytte er blitt skattepliktig, vil medføre høyere skatt for dem som tidligere hentet ut store inntekter i form av aksjeutbytte. Også dem med ekstra høye inntekter vil antakelig få en skatteskjerpelse. For øvrig mener vi at de aller fleste næringsdrivende leger ikke vil oppleve store endringer i beskatningen. Jeg forutsetter da at man innretter seg fornuftig med henblikk på lønn fra eget aksjeselskap og med fastsettelse av godtgjørelse for arbeidsinnsats fra deltakerliknet selskapet som ANS mv.
